Stabile organizzazione in Francia e rischi legati al confinamento

La legge che estende lo stato di emergenza sanitaria pubblica e ne completa le disposizioni, presentata da Edouard Philippe e Olivier Véran al Senato il 2 maggio 2020 e approvata dal Parlamento sabato 9 maggio 2020, estende lo stato di emergenza sanitaria pubblica dichiarato dall’articolo 4 della legge n°2020-290 del 23 marzo 2020 come emergenza per far fronte all’epidemia di Covid-19, fino al 10 luglio 2020.

Dal 17 marzo, alcuni dipendenti di aziende straniere confinati in Francia hanno avuto la possibilità di telelavorare per il loro datore di lavoro straniero da un domicilio in Francia. Questa situazione riguarda, ad esempio, i lavoratori frontalieri o le persone che abitualmente vivono all’estero e che sono tornate in Francia per motivi personali. In questo caso, ci si può interrogare sul rischio di qualificazione come stabile organizzazione in Francia delle attività esercitate da parte di questi dipendenti.

L’estensione dello stato di emergenza sanitaria fino al luglio 2020 ci porta a chiedere, come già fatto dalle autorità fiscali in Irlanda o nel Regno Unito, la conferma da parte delle autorità fiscali francesi della neutralità di questa situazione per i gruppi stranieri che operano in Francia. A titolo di promemoria, le autorità fiscali hanno già preso posizione sull’assenza di rischio di attrazione di residenza fiscale in Francia per i non residenti temporaneamente confinati in Francia.

  1. Il telelavoro dei dipendenti temporaneamente rimasti in Francia durante il periodo di confinamento comporta un rischio di qualificazione come stabile organizzazione in Francia per i datori di lavoro stranieri?

1.1 I principi applicabili

Nel diritto interno. Il principio della tassazione in Francia dei gruppi stranieri è disciplinato dal principio di territorialità dell’imposta sulle società, previsto dall’articolo 209(I) del Codice generale delle imposte, secondo il quale “(….) gli utili soggetti all’imposta sulle società sono determinati (…) tenendo conto unicamente degli utili realizzati nelle imprese esercitate in Francia, (…) e di quelli la cui tassazione è attribuita alla Francia da una convenzione internazionale contro la doppia imposizione”. La legge stabilisce solo un principio generale, cosicché la giurisprudenza e le autorità fiscali hanno gradualmente chiarito la nozione di “attività svolta in Francia”.

Le società straniere sono tassabili in Francia se gestiscono

(i) uno stabilimento in Francia (uno stabilimento sarà qualsiasi impianto materiale con sufficiente autonomia e una certa permanenza) o

(ii) senza avere uno stabilimento in Francia, si avvalgono dell’assistenza di rappresentanti che non hanno una personalità professionale distinta e che agiscono in qualità di loro dipendenti o

(iii) senza avere né un rappresentante né uno stabilimento in Francia, effettuano comunque operazioni che costituiscono un ciclo commerciale completo.

Se un trattato fiscale è applicabile tra la Francia e lo Stato in cui la società straniera ha la sua sede centrale e tale trattato è conforme alla Convenzione Modello OCSE (cioè nella maggior parte dei casi), gli utili di una società straniera situata in uno Stato estero possono essere soggetti all’imposta sul reddito delle società in Francia se tale società svolge la sua attività in Francia attraverso una stabile organizzazione ivi situata, che può essere costituita da :

  • o una sede fissa di attività che è a disposizione dell’impresa, ha un certo grado di permanenza e attraverso la quale l’impresa svolge tutte o parte delle sue attività;
  • o un agente dipendente, che può essere in particolare un dipendente che agisce per conto di un’impresa di uno Stato, che ha in un altro Stato poteri che esercita abitualmente in tale Stato per concludere contratti a nome dell’impresa.

È quindi l’applicazione della nozione convenzionale di “stabile organizzazione” che arbitra tra i rispettivi diritti di imposizione fiscale dello Stato di residenza della società estera e dello Stato del luogo in cui si trova il dipendente in questione, ad esempio.

Nella revisione del 2017 del Modello di Convenzione Fiscale, il Comitato per gli Affari Fiscali dell’OCSE, ha adottato una concezione più ampia dei casi in cui gli agenti costituiscono stabili organizzazioni: d’ora in poi, un agente dipendente può anche costituire una stabile organizzazione se svolge abitualmente un ruolo predominante nella conclusione di contratti che vengono conclusi senza modifiche sostanziali da parte della società estera.

Questa estensione della nozione di agente dipendente è contenuta anche nell’articolo 12 dello Strumento multilaterale per combattere l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili firmato a Parigi nel 2017 da 88 giurisdizioni, tra cui la Francia , che mira a modificare automaticamente (e quindi più rapidamente di una rinegoziazione bilaterale delle convenzioni) le corrispondenti clausole delle convenzioni bilaterali esistenti sulla base di una mancanza di riserve reciproche e di ratifica da parte degli Stati. In Francia,

1.2 Esempi concreti dell’impatto potenziale della sede in Francia di un dipendente o di un dirigente durante il confinamento sulla caratterizzazione di una stabile organizzazione in Francia di una società straniera

Prendiamo esempi concreti del rischio per una società di vedere riconosciuta una stabile organizzazione in Francia:

Esempio 1. Il caso più semplice sarebbe quello di una società lussemburghese, una parte significativa dei cui dipendenti sono pendolari transfrontalieri residenti in Francia. In circostanze normali, questi dipendenti fanno i pendolari ogni giorno tra la loro casa in Francia e il Lussemburgo per recarsi al lavoro. Dal 17 marzo 2020, questi dipendenti francesi sono bloccati nella loro casa in Francia e continuano a telelavorare per conto del loro datore di lavoro lussemburghese dalla Francia.

La società lussemburghese potrebbe essere considerata dalle autorità fiscali come una struttura – l’abitazione dei dipendenti – con un certo grado di permanenza – per due mesi dall’inizio del confino e forse molto più a lungo alla fine – in cui la società svolge tutte o parte delle sue attività attraverso i dipendenti. Questo o questi luoghi fissi di attività potrebbero quindi costituire la stabile organizzazione francese della società lussemburghese.

Allo stesso modo, se questi dipendenti transfrontalieri hanno funzioni di negoziazione commerciale e continuano a negoziare con i clienti francesi o stranieri della società lussemburghese dalla Francia: potrebbero essere considerati dalle autorità fiscali francesi, su base sussidiaria, come agenti dipendenti di quest’ultima in quanto avrebbero il potere di impegnare il loro datore di lavoro di solito dalla Francia o anche di svolgere il ruolo principale nella negoziazione e nella conclusione di contratti dalla Francia, secondo la nuova definizione di agente dipendente.

Esempio 2. Prendiamo ora il caso di un dipendente che lavora abitualmente all’estero e che decide di rimanere in Francia per qualche settimana o mese in più con la sua famiglia dopo il deconfinamento, non solo per il mantenimento delle misure restrittive di viaggio ma anche, dopo la loro revoca, per motivi familiari e personali.

Nel caso in cui la società madre straniera da cui dipende gli fornisca locali commerciali all’interno della filiale francese del gruppo, non si può escludere che le autorità fiscali possano ritenere che tali locali della filiale francese costituiscano una sede fissa di attività in Francia e quindi una stabile organizzazione imponibile, se la società straniera non è in grado di giustificare l’impossibilità per il suo dipendente di ritornare nello Stato della sede della società madre in cui lavora abitualmente dopo la soppressione delle restrizioni di viaggio. Sarebbe quindi necessaria una riorganizzazione del rapporto contrattuale del dipendente con il gruppo.

Esempio 3. Infine, prendiamo il caso di un gruppo internazionale la cui holding si trovi in Svizzera, ma il cui presidente abbia deciso, per motivi familiari, di limitarsi alla Francia dal 17 marzo. Da quella data, questo presidente ha continuato a telelavorare dalla sua temporanea casa francese e a gestire il gruppo tramite videoconferenze o conferenze telefoniche e quindi prende necessariamente decisioni dalla Francia.

La holding svizzera del gruppo potrebbe quindi essere considerata dalle autorità fiscali francesi come avente una sede fissa in Francia dal 17 marzo, attraverso l’attività del suo presidente, sotto forma di sede direzionale che caratterizza una stabile organizzazione della società svizzera in Francia. In questa situazione, le autorità fiscali potrebbero anche valutare se non si possa ritenere che la holding abbia effettivamente trasferito in Francia la sua sede di direzione effettiva e quindi la sua residenza fiscale in Francia. Per le autorità fiscali francesi e la giurisprudenza francese, la sede della direzione effettiva di un’impresa, che è il criterio chiave per determinare la sua residenza fiscale, è il luogo in cui le persone con le funzioni più importanti prendono decisioni strategiche per tale impresa. In questo caso, dal 17 marzo, essendo il presidente la persona con le funzioni più importanti per la holding svizzera e prendendo decisioni strategiche per quest’ultima, lavorando dalla Francia, costituisce quindi un rischio fiscale per la holding.

  1. Assenza di una posizione delle autorità fiscali francesi sulla questione del rischio delle stabili organizzazioni legate al confinamento

All’inizio di aprile, la Direzione Fiscale ha rilasciato una breve dichiarazione sull’impatto del confinamento nel contesto della crisi sanitaria Covid-19 sulla residenza fiscale delle persone fisiche, escludendola. Inoltre, in un comunicato stampa del 19 marzo 2020, le autorità fiscali francesi hanno dichiarato che, in accordo con Germania, Belgio, Svizzera e Lussemburgo, i giorni in cui i lavoratori transfrontalieri sono tenuti a rimanere nelle proprie abitazioni durante la crisi sanitaria della Covid-19 non incideranno sul regime fiscale loro applicabile. Così, le autorità fiscali francesi hanno ammesso che le circostanze eccezionali che hanno portato all’immobilizzazione in Francia di alcune persone non avrebbero avuto alcun impatto fiscale sulla loro situazione personale, sia per il loro domicilio fiscale che per la tassazione dei salari ricevuti dal loro datore di lavoro straniero.

Tuttavia, in questa fase, i gruppi stranieri con interessi in Francia sono ancora in attesa di chiarimenti da parte delle autorità fiscali in merito alla loro posizione sulla questione dei rischi di caratterizzazione delle stabili organizzazioni in Francia, come sopra sviluppata.

Il 3 aprile 2020 il Segretariato dell’OCSE ha pubblicato un’analisi dell’impatto della crisi Covid-19 su alcune disposizioni del trattato, trattando in particolare il rischio di caratterizzazione delle stabili organizzazioni . In questo quadro, il Segretariato dell’OCSE ha incoraggiato le autorità fiscali degli Stati a emanare istruzioni sull’applicazione del loro diritto interno alla luce della situazione eccezionale legata alla Covid-19.

In questa nota analitica riguardante in particolare i rischi di caratterizzazione di una stabile organizzazione, il Segretariato dell’OCSE ha indicato che, a suo parere, le condizioni per caratterizzare una sede fissa o un agente dipendente non dovrebbero, in linea di principio, essere soddisfatte.

Nel caso di un dipendente confinato temporaneamente a telelavorare da casa sua per un’azienda straniera, secondo la nota, il criterio della fissità, e quindi della permanenza non sarebbe soddisfatto in quanto questa situazione eccezionale non dovrebbe, in linea di principio, essere destinata a durare. Inoltre, il semplice fatto che il dipendente lavora da casa non è tale da consentire di considerare la società estera come avente la disponibilità e il potere di controllo sulla sede del dipendente. Per qualificare una sede fissa, l’impresa estera deve infatti esercitare un potere di controllo sulla sede in questione. Il Segretariato dell’OCSE ritiene che in questo caso manchi quindi il criterio della natura fissa e dell’ubicazione della sede, rendendo così impossibile in linea di principio la caratterizzazione di una sede fissa.

Non va però trascurato che anche l’OCSE indica che tale analisi si basa su cause di forza maggiore e direttive governative relative alla Covid-19, ma va rivalutata nel caso in cui il lavoro da casa diventi la nuova norma nel tempo, con implicito riferimento al fatto che una sede che all’inizio era temporanea ma presso la quale l’attività é destinata a continuare, diventa retroattivamente una stabile organizzazione.

Lo stesso varrebbe per la caratterizzazione, in alternativa, di un dipendente, poiché il carattere “temporaneo” della presenza in uno Stato, a causa della crisi Covid-19, di una persona autorizzata a negoziare o a concludere contratti per conto del suo datore di lavoro straniero non sarebbe sufficiente a soddisfare il criterio del carattere abituale di tale esercizio da parte dello Stato in cui il dipendente è confinato. Ancora una volta, in assenza di una caratterizzazione di questo criterio di abitualità, una stabile organizzazione non potrebbe essere caratterizzata.

Anche in questo caso, tuttavia, occorre tener conto del fatto che l’OCSE indica al tempo stesso che sarebbe comunque necessario un approccio diverso se il dipendente in questione concludesse abitualmente contratti per conto della società straniera nel suo Stato di residenza già prima della crisi Covid.19

Infine, per quanto riguarda il rischio di caratterizzare un trasferimento della sede di direzione effettiva di una società per la presenza dei suoi dirigenti confinati in un altro Stato, il Segretariato OCSE indica nella sua nota che il carattere eccezionale e temporaneo di tale situazione precluderebbe anche il considerare che le funzioni manageriali siano state trasferite in un altro Stato.

Tuttavia, l’OCSE ricorda che tutti gli elementi di fatto dovranno essere esaminati per determinare la “consueta” sede effettiva della direzione, ma non solo quelli legati a una situazione temporanea ed eccezionale come la crisi Covid-19. Di conseguenza, nei casi che erano già “al limite” prima dell’epidemia, non si può escludere che il confinamento di un funzionario aziendale in Francia faccia definitivamente vacillare l’equilibrio agli occhi dell’amministrazione.

Il fatto che il Segretariato dell’OCSE consigli alle imprese, così come alle persone coinvolte, di conservare le prove della loro buona fede e delle restrizioni alla circolazione è un’indicazione del fatto che il rischio di discussioni con le autorità fiscali, in particolare in Francia, è molto reale, a maggior ragione in assenza di una chiara posizione delle autorità fiscali francesi su questo punto.